BE3263

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ISSQN

PARECER


FERNANDO AUGUSTO FERRANTE POÇAS
Especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. OAB/SP nº 184.092.

RICARDO PEREIRA RIBEIRO
Mestre em Direito Tributário pela Universidade de Leiden – Holanda.
Professor convidado dos cursos de pós-graduação da Fundação Getúlio Vargas – FGV/SP.
OAB/SP nº 184.201.

CONSULENTE: AC-CAMP - Associação dos Cartórios Notariais e de Registro da Região Metropolitana de Campinas

ASSUNTO: Serviços de registros públicos, cartorários e notariais. Forma de apuração e recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN  

I – A CONSULTA

A Associação dos Cartórios Notariais e de Registro da Região Metropolitana de Campinas – AC-CAMP, por meio do ilustre 3º Tabelião de Protesto de Letras e Títulos de Campinas  Dr. Reinaldo Velloso dos Santos, honra-nos com a formulação de consulta sobre a forma de apuração e recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais, considerando-se como premissa a constitucionalidade da incidência do referido imposto sobre estes serviços, assunto que se encontra em discussão no Colendo Supremo Tribunal Federal.

Para tanto, formula três quesitos cujo teor transcrevemos abaixo:

1º quesito:  Admitindo-se como constitucional a previsão de incidência do ISSQN sobre serviços de registros públicos, cartorários e notariais contida no item 21.01 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, ora em discussão no Colendo Supremo Tribunal Federal, é possível considerar tais serviços como prestados sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte?

2º quesito: A contratação de escreventes e auxiliares como empregados, como faculta o artigo 20 da Lei Federal nº 8.935/1994, descaracterizaria a prestação sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte?

3º quesito:  Admitindo-se como constitucional a previsão de incidência do ISSQN sobre serviços de registros públicos, cartorários e notariais, qual é a forma adequada de recolhimento do imposto?”

Tendo em vista os quesitos formulados pela CONSULENTE, passamos ao estudo do caso.

II – ESTUDO DO CASO

II.1 - Introdução

Atualmente, encontra-se pendente de julgamento a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 3089, proposta pela Associação dos Notários e Registradores do Brasil – ANOREG, em trâmite no Supremo Tribunal Federal, na qual se discute a constitucionalidade da incidência do ISSQN sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais.

Independentemente do posicionamento que virá a ser adotado pelo colendo STF quanto à matéria acima destacada, para fins da presente consulta, adotar-se-á premissa no sentido de que a cobrança do ISSQN sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais é constitucional.

Adotando-se a aludida premissa, para que seja possível responder aos quesitos formulados pela CONSULENTE, faz-se necessário analisar de maneira cuidadosa todo o arcabouço legislativo (lei complementar, lei ordinária e eventuais decretos) que trata sobre a instituição, apuração e cobrança do ISSQN, com foco especial nas disposições aplicáveis às atividades de registros públicos, cartorárias e notariais.

É do que passamos a tratar.

II.2 - A função da lei complementar no direito tributário e no ISSQN

Dentro da ordem constitucional atualmente em vigor, o papel das leis complementares no direito tributário é fundamental, especialmente no que tange à possibilidade de estas instituírem as chamadas “normas gerais de direito tributário”.

Em trabalho apresentado, em meados de 1995, ao Professor Gilberto de Ulhôa Canto, Ricardo Aziz Cretton traçou o perfil histórico das normas gerais e das leis complementares em matéria tributária.[1]

Segundo o mencionado autor, a figura da “lei complementar da Constituição” surgiu com a Emenda Constitucional nº 17/65, sendo que a partir do advento da Emenda Constitucional nº 18/65, foi remetida a esta figura normativa a regulamentação básica, a nível nacional, dos princípios e normas constitucionais tributários.

No ano seguinte, promulgou-se o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), o qual dispôs acerca do sistema tributário nacional e, efetivamente, instituiu as primeiras “normas gerais de direito tributário” com caráter nacional, isto é, aplicável a todos os entes políticos do Estado Federativo.

Posteriormente, a Constituição Federal de 1967 arrolou a lei complementar dentre as espécies normativas que fazem parte do processo legislativo, sendo que para a sua aprovação haveria a necessidade de um quorum majoritário de votação.

Nesse contexto, o artigo 18, parágrafo 1º, da Constituição de 1967 previu três funções para a lei complementar, dentre estas a de estabelecer normas gerais de direito tributário, conforme transcrito abaixo:

Art. 18 (...)
1º - Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre conflitos de competência nessa matéria entre União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios e regulará as limitações constitucionais ao poder de tributar.”

Sendo assim, a partir da Constituição Federal de 1967, a lei complementar passou a ter três funções distintas, a saber: (i) estabelecer normas gerais de direito tributário; (ii) dispor sobre conflitos de competência entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; e (iii) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

A função de estabelecer normas gerais de direito tributário encontrava fundamento, especialmente, na existência de uma ordem jurídica nacional (total), a qual, por se aplicar à República Federativa do Brasil, deteria eficácia vinculante, devendo ser observada por todas as pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).

Por conseguinte, às leis complementares em matéria tributária, como comandos normativos da ordem jurídica nacional, caberia dispor sobre normas gerais de direito tributário, sendo estas eficazes em todo o território nacional e endereçadas aos legisladores das três ordens de governo da Federação, tendo, ainda, por finalidade, articular o sistema tributário da Constituição às legislações das pessoas políticas de direito constitucional interno.

Nesse diapasão, a lição de Sacha Calmon Navarro Coelho[2]:

(...) as normas gerais de direito tributário veiculadas pelas leis complementares são eficazes em todo o território nacional, acompanhado o âmbito de validade especial destas, e se endereçam aos legisladores das três ordens de governo da Federação, em verdade, seus destinatários. A norma geral articula o sistema tributário da Constituição às legislações fiscais das pessoas políticas (ordens jurídicas parciais). São normas sobre como fazer normas em sede de tributação.” (grifo nosso)

Posteriormente, o Poder Constituinte Originário promulgou a Constituição Federal de 1988, tendo a matéria sido disciplinada da seguinte forma, nos termos do artigo 146, in verbis:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.”
 (grifo nosso)

Consoante se observa, o novo texto constitucional minudenciou, de maneira exemplificativa, o conteúdo do que deveria ser entendido por normas gerais em matéria tributária, mantendo a tríplice função da lei complementar tributária.

Dessa forma, a partir da promulgação da Constituição Federal de 1988, passou a ser matéria privativa de lei complementar, como veículo introdutor de normas gerais de direito tributário, dispor sobre a definição de tributos e suas espécies, bem como dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos discriminados na Constituição.

Por conseguinte, a legislação ordinária, a quem cabe criar os impostos descritos na Constituição Federal de 1988, deve respeitar os limites estabelecidos pela legislação complementar, especialmente quanto aos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos referidos impostos.

Luís Eduardo Schoueri,[3]ao defender que as materialidades contidas no texto constitucional devem ser entendidas como “tipos abertos” em vez de conceitos determinados, leciona:

É neste sentido que se compreende a decisão do constituinte de não deixar que a fluidez natural aos tipos implicasse conflitos entre as três esferas políticas. O constituinte quis que o legislador ordinário tivesse limites rígidos para a sua atuação. Fazia-se necessário, assim, que aquela realidade, que fora expresso no texto constitucional por meio de tipos, passasse a ter uma expressão conceitual.

Encontramos, aqui, o papel da lei complementar:a solução dos conflitos de competência ea definição dos fatos geradores e bases de cálculo implicam a criação, pelo legislador complementar, de definições das realidades contempladas pelo constituinte.

Noutras palavras, enquanto o constituinte contemplou a realidade econômica do ponto de vista tipológico, com a fluidez a ele inerente, impôs ele ao legislador complementar a tarefa de expressar a mesma realidade através de conceitos, seja por meio de definições dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, seja através da imposição de limites em casos de conflito.”
 (grifo nosso)

Da mesma forma, o Supremo Tribunal Federal, ao apreciar a questão da taxatividade ou não da lista de serviços contida no Decreto-lei nº 406/68,[4]adotou entendimento no sentido de que a legislação ordinária municipal deve respeitar o estipulado na legislação complementar, razão pela qual não poderia instituir o ISSQN sobre serviços que não estivessem expressamente listados.[5]

Importa destacar, nesse ponto, que o Decreto-lei nº 406/68 e a Lei Complementar nº 116/03, como normas gerais de direito tributário, são, atualmente, os instrumentos normativos que regulam o ISSQN.

Sendo assim, para fins de instituição e cobrança do ISSQN, a legislação municipal de Campinas – assim como a de quaisquer outros municípios – deve guardar estreita relação com os dispositivos contidos no Decreto-lei nº 406/68 e na Lei Complementar nº 116/03.

Passamos, portanto, à análise dos dispositivos contidos no Decreto-lei nº 406/68 e na Lei Complementar nº 116/03 para fins de delimitar a forma de apuração do ISSQN aplicável aos serviços de registros públicos, cartorários e notariais.

II.3 - Decreto-lei nº 406/68 e Lei Complementar nº 116/03

O Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, foi o instrumento normativo que estabeleceu, de maneira integral, as normas gerais de direito tributário relativas ao ISSQN até a entrada em vigor da Lei Complementar nº 116/03.[6]

Com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 116, de 1º de agosto de 2003, este passou a ser o principal instrumento normativo a estabelecer as normas gerais de direito tributário que devem ser seguidas pelos municípios para fins de instituição e cobrança do ISSQN.

Contudo, como veremos adiante, a Lei Complementar nº 116/03 revogou apenas parcialmente o Decreto-lei nº 406/68, razão pela qual as normas gerais de direito tributário aplicáveis ao ISSQN estão previstas, atualmente, na conjugação destes dois instrumentos normativos.

Fato gerador do ISSQN – Serviços de registros públicos, cartorários e notariais

A Lei Complementar nº 116/03 prevê, em seu artigo 1º, que o ISSQN tem como fato gerador a prestação de serviços constantes de sua lista anexa. Confira-se:

Art. 1º - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.”

Por sua vez, o item 21.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 prevê a incidência do imposto municipal sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais.

Vejamos:

21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.”

Da análise conjugada do artigo 1º e do item 21.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, conclui-se que os municípios estão autorizados a instituir e a cobrar o ISSQN sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais.[7]

Contudo, tendo em vista que a lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68 não previa a incidência do imposto municipal sobre os serviços ora tratados, só passou a ser possível a cobrança do ISSQN a partir do exercício seguinte ao da publicação da lei ordinária municipal[8]que a tenha instituído (na maioria dos municípios, a partir de 2004), em decorrência dos princípios constitucionais da legalidade (artigo 150, I, da Constituição Federal de 1988) e da anterioridade (artigo 150, III, ‘b’, da Constituição Federal de 1988).

Uma vez demonstrado que os municípios estão autorizados, por lei complementar, a instituir e a cobrar o ISSQN sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais, importa destacar qual a base de cálculo que deverá ser adotada por estes entes para fins de cobrança do imposto.

Base de cálculo do ISSQN – Serviços de registros públicos, cartorários e notariais

Assim como ocorre com o fato gerador, cabe à lei complementar, como norma geral de direito tributário, definir a base de cálculo para fins de incidência do ISSQN.

A base de cálculo do ISSQN encontra-se regulada, atualmente, pela conjugação das disposições contidas no artigo 7º da Lei Complementar nº 116/03 e no artigo 9º, parágrafos 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68.

Isso porque a Lei Complementar nº 116/03 dispôs, em seu artigo 10, que está parcialmente revogado o Decreto-lei nº 406/68, especificamente os seus artigos 8º, 10, 11 e 12, permanecendo em vigor, portanto, as disposições contidas em seu artigo 9º, o qual trata justamente da base de cálculo do imposto. Confira-se o teor do artigo 10 da Lei Complementar nº 116/03:

Art. 10 - Ficam revogados os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3o do Decreto-Lei no 834, de 8 de setembro de 1969;a Lei Complementar no 22, de 9 de dezembro de 1974;a Lei no 7.192, de 5 de junho de 1984;a Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar no 100, de 22 de dezembro de 1999.” (grifo nosso)

Verifica-se, assim, que o artigo 9º consiste no único artigo significativo do Decreto-lei nº 406/68 que não foi revogado pela Lei Complementar nº 116/03 e, portanto, permanece em vigor para fins de definição da base de cálculo do ISSQN.

Nesse diapasão, confira-se as lições de Hugo de Brito Machado:[9]

(...) não se operou a revogação nem do § 1º, nem do § 3º, do art. 9º, do Dec.-lei 406. Nem se operou a revogação expressa, nem a revogação tácita. A primeira, porque a revogação da Lei Complementar 56 não pode ser entendida como revogação de dispositivos do referido Decreto, e a segunda, porque não existe a apontada incompatibilidade entre seus referidos dispositivos e a Lei Complementar 116”

Tratando especificamente da base de cálculo, a Lei Complementar nº 116/03 prevê, em seu artigo 7º, como regra geral, que o preço do serviço deve ser utilizado como base de cálculo para fins de apuração do ISSQN. Vejamos:

Art. 7º - A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.”

No entanto, existem exceções à regra geral prevista no artigo 7º da Lei Complementar nº 116/03. Dentre estas exceções, encontra-se justamente o disposto no artigo 9º, parágrafos 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, o qual prevê que o ISSQN deve ter base de cálculo distinta para os serviços prestados sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, assim como para os serviços prestados por sociedades uniprofissionais:

Art. 9º - A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. § 1º -Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. (...) § 3º -Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.”

Conforme se observa, os preceitos contidos no artigo 9º do Decreto-lei nº 406/68 estabelecem uma diferenciação de carga tributária para os serviços prestados sob a forma de trabalho pessoal, na qual se considera como base de cálculo um valor determinado, independente do preço praticado por tais contribuintes para a prestação do serviço.

Portanto, o tratamento previsto pelo artigo 9º, parágrafo 1º, do Decreto-lei nº 406/68 deverá ser aplicado nas hipóteses em que haja um trabalho pessoal do próprio contribuinte, isto é, nas ocasiões em que se exija um grau elevado e específico de conhecimento por parte deste, onde haja a responsabilização pessoal pelo serviço prestado.

Conforme se verifica abaixo, esse é também o entendimento de Aires F. Barreto:[10]

Ao fazer menção a trabalho pessoal do contribuinte – parece-nos – pretendeu a norma legal referir-se aos serviços que resultam de atividade intelectual, denotando certa criatividade de seu autor, que infunde em seu trabalho características de sua própria personalidade. (...) Se todo o trabalho envolve um desforço físico, alguns se distinguem por envolver também uma atividade criadora, de nível intelectual. Na noção de ‘trabalho pessoal’ está inserida a qualificação do que contém alguma coisa além do mero esforço físico, qual seja, a criação intelectual, a par da responsabilidade pessoal do seu ator.”

A distinção de tratamento relativa à base de cálculo do ISSQN estipulada para os contribuintes que prestam serviços na forma de trabalho pessoal (valor fixo) em relação àqueles que prestam serviços de forma empresarial (preço do serviço) foi o meio encontrado pelo legislador para garantir a aplicação do princípio da igualdade tributária (artigo 150, inciso II, da Constituição Federal de 1988).

Isso porque, naturalmente, os contribuintes que prestam serviços em caráter pessoal, de nível intelectual específico e com responsabilidade pessoal não se encontram na mesma situação que aqueles contribuintes que prestam serviços em atividade eminentemente empresarial, fundada basicamente no capital. Nas palavras de Angelita de Almeida Vale e Ailton Santos:[11]

Entendemos que se harmoniza perfeitamente com a Constituição Federal o benefício da tributação fixa anual determinada nos §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, sem ferir o princípio da isonomia, uma vez que beneficia os profissionais que prestam serviços de caráter pessoal. Trata-se, na verdade, não de uma distinção de classes, mas da natureza da prestação do serviço que envolve a pessoalidade, ou seja, o profissional que assume pessoalmente a responsabilidade pela prestação do serviço.”

O STF, por diversas vezes instado a se manifestar sobre a constitucionalidade do tratamento distinto conferido pelo artigo 9º, parágrafos 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68 aos prestadores de serviços pessoais, adotou entendimento no sentido de que estes dispositivos são constitucionais, pois visam justamente conferir tratamento desigual entre pessoas desiguais, respeitando, portanto, o princípio da igualdade tributária.[12]

Diante de todo o exposto, conclui-se que, por força do disposto no artigo 7º da Lei Complementar nº 116/03 e do artigo 9º, parágrafos 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, nas hipóteses em que os serviços forem prestados sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte a base de cálculo do ISSQN deverá ser fixa,  sem levar em consideração a importância paga a título de remuneração, enquanto que nos casos em que os serviços forem prestados sob a forma empresarial, a base de cálculo do imposto municipal deverá ser o preço do serviço.

Serviços de registros públicos, cartorários e notariais – Aspectos jurídicos

Os serviços de registros públicos, cartorários e notariais encontram-se previstos no artigo 236 da Constituição Federal de 1988:

Art. 236. Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público.

1º - Lei regulará as atividades, disciplinará a responsabilidade civil e criminal dos notários, dos oficiais de registro e de seus prepostos, e definirá a fiscalização de seus atos pelo Poder Judiciário.

2º - Lei federal estabelecerá normas gerais para fixação de emolumentos relativos aos atos praticados pelos serviços notariais e de registro.

3º - O ingresso na atividade notarial e de registro depende de concurso público de provas e títulos, não se permitindo que qualquer serventia fique vaga, sem abertura de concurso de provimento ou de remoção, por mais de seis meses.

Atendendo ao disposto no parágrafo 1º do artigo 236 da Constituição Federal de 1988, os serviços de registros públicos, cartorários e notariais encontram-se regulados pela Lei nº 8.935, de 18 de novembro de 1994.

A referida lei estabelece as principais características dos serviços notariais e de registro público, as quais são essenciais para que seja possível definir se esta atividade encontra-se no campo da atividade empresarial – tributada pelo ISSQN conforme o artigo 7º da Lei Complementar nº 116/03 – ou no campo do trabalho pessoal – tributada pelo ISSQN conforme o artigo 9º do Decreto-lei nº 406/68.

O artigo 1º da Lei nº 8.935/94 define que “os serviços notariais e de registro são os de organização técnica e administrativa destinados a garantir a publicidade, autenticidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos”.

Posteriormente, em seu artigo 3º, a referida lei define qual a natureza dos notários, tabeliães, oficiais de registro ou registradores, a qual se afigura imprescindível para que se possa definir qual a base de cálculo do ISSQN adequada para estes contribuintes. Vejamos o teor deste dispositivo:

Art. 3º Notário, ou tabelião, e oficial de registro, ou registrador, são profissionais do direito, dotados de fé pública, a quem é delegado o exercício da atividade notarial e de registro.” (grifo nosso)

Em um primeiro momento, verifica-se que os notários, tabeliães e oficiais de registro são considerados profissionais do direito, ou seja, são equiparados aos advogados, juízes, promotores, delegados e demais profissionais desta área, os quais necessitam graduar-se como Bacharel em Direito por instituição de ensino superior reconhecida pelo Ministério da Educação e Cultura para que seja possível exercerem seus cargos.

Sendo assim, os notários, tabeliães e oficiais de registro, assim como os advogados, exercem atividade para a qual se exige grau intelectual específico, o que, conforme demonstrado acima, é uma das características do trabalho pessoal previsto pelo artigo 9º, parágrafo 1º, do Decreto-lei nº 406/68.

Frise-se que os advogados, por prestarem serviços sob a forma de trabalho pessoal, recolhem o ISSQN aos municípios onde estão domiciliados conforme valores fixos, nos termos do previsto pelo artigo 9º, parágrafo 1º, do Decreto-lei nº 406/68.

Além disso, os notários, tabeliães e oficiais de registro são dotados de fé pública, fato que confere de forma ainda maior a natureza pessoal dos serviços por eles prestados, pois esta condição é conferida especificamente a esse profissional.

Em relação à pessoalidade dos serviços prestados pelos notários, tabeliães e oficiais de registro, importante destacar o artigo 14 da Lei nº 8.935/94 os requisitos necessários para o exercício desta profissão:

Art. 14 - A delegação para o exercício da atividade notarial e de registro depende dos seguintes requisitos:

I - habilitação em concurso público de provas e títulos;

II - nacionalidade brasileira;

III - capacidade civil;

IV - quitação com as obrigações eleitorais e militares;

V - diploma de bacharel em direito;

VI - verificação de conduta condigna para o exercício da profissão.”

Da leitura do dispositivo acima transcrito, não resta dúvida que para o exercício da profissão de notário, registrador público e tabelião é necessário um grau de conhecimento intelectual pessoal e específico, assim como ocorre com médicos, advogados, engenheiros e os demais profissionais liberais, que se sujeitam ao recolhimento do ISSQN conforme o artigo 9º, parágrafo 1º, do Decreto-lei nº 406/68.

O artigo 20 da Lei nº 8.935/94, por sua vez, confere aos notários, registradores públicos e tabeliães o direito de contratar escreventes, para o desempenho de suas funções, e auxiliares, como empregados, nos termos da legislação do trabalho. Confira-se:

Art. 20 - Os notários e os oficiais de registro poderão, para o desempenho de suas funções, contratar escreventes, dentre eles escolhendo os substitutos, e auxiliares como empregados, com remuneração livremente ajustada e sob o regime da legislação do trabalho.

1º Em cada serviço notarial ou de registro haverá tantos substitutos, escreventes e auxiliares quantos forem necessários, a critério de cada notário ou oficial de registro.

2º Os notários e os oficiais de registro encaminharão ao juízo competente os nomes dos substitutos.

3º Os escreventes poderão praticar somente os atos que o notário ou o oficial de registro autorizar.

4º Os substitutos poderão, simultaneamente com o notário ou o oficial de registro, praticar todos os atos que lhe sejam próprios exceto, nos tabelionatos de notas, lavrar testamentos.

5º Dentre os substitutos, um deles será designado pelo notário ou oficial de registro para responder pelo respectivo serviço nas ausências e nos impedimentos do titular.”

No mesmo capítulo, o artigo 21 da Lei nº 8.935/94 estabelece que “o gerenciamento administrativo e financeiro dos serviços notariais e de registro é de  responsabilidade exclusiva do respectivo titular, inclusive no que diz respeito às despesas de custeio, investimento e pessoal.”

A faculdade de contratar escreventes e auxiliares, conferida pelo artigo 20 acima transcrito, obriga os notários, oficiais de registro e tabeliães a inscreverem-se no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica do Ministério da Fazenda – CNPJ.

Diante disso, surgem dúvidas acerca da existência ou não de personalidade jurídica por parte dos cartórios e tabelionatos de registros – o que faria com que se aplicasse o artigo 9º, § 3º do Decreto-lei nº 406/68 para fins de incidência do ISSQN – e, até mesmo, se esta faculdade de contratar funcionários e a obrigatoriedade de obtenção de CNPJ não torna a atividade profissional desenvolvida por estes uma atividade empresarial – sujeita, portanto, à cobrança do ISS sobre o efetivo preço do serviço.

Da análise conjunta dos artigos 20 e 21 da Lei nº 8.935/94, parece-nos seguro que o fato de aos notários, tabeliães e oficiais de registro ser conferido o direito de contratar escreventes ou auxiliares não transformam estes em pessoa jurídica, uma vez que é de responsabilidade pessoal e exclusiva destes o gerenciamento administrativo e financeiro dos serviços prestados.

Em recente julgado (08.05.2007), o Superior Tribunal de Justiça – STJ reconheceu que os tabelionatos e cartórios não detêm personalidade jurídica e, portanto, não podem ser responsabilizados por quaisquer danos causados em decorrência da má prestação dos serviços, sendo certo que esta responsabilidade recai diretamente sobre o tabelião ou notário, pessoa física, titular da serventia. Confira-se a ementa do Recurso Especial nº 545.613 – MG:

PROCESSO CIVIL. CARTÓRIO DE NOTAS. PESSOA FORMAL. AÇÃO INDENIZATÓRIA. RECONHECIMENTO DE FIRMA FALSIFICADA. ILEGITIMIDADE PASSIVA.

O tabelionato não detém personalidade jurídica ou judiciária, sendo a  responsabilidade pessoal do titular da serventia. No caso de dano decorrente de má prestação de serviços notariais, somente o tabelião à época dos fatos e o Estado possuem legitimidade passiva.”
 (STJ 4ª Turma. Recurso Especial nº 545.613. Rel. Min. César Asfor Rocha)

Tendo em vista a relevância dos argumentos apresentados pelo eminente Sr. Ministro Relator César Asfor Rocha, permitimo-nos transcrever abaixo alguns trechos de seu voto, que é parte integrante do julgado ora tratado:

(...) Com efeito, a Lei nº 8.935/94, que regula os serviços notariais e de registro, limita-se a dispor sobre a responsabilidade pessoal dos titulares de serviços notariais e de registro, não reconhecendo qualquer personalidade jurídica para os cartórios (...) Assim, a responsabilidade dos titulares é pessoal, em função da delegação dos serviços que é feita em seu nome, mediante aprovação em concurso público. (...) A teor do art. 21 da Lei nº 8.935/94, ‘o gerenciamento administrativo e financeiro dos serviços notariais e de registro é de responsabilidade exclusiva do respectivo titular, inclusive no que diz respeito às despesas de custeio, investimento e pessoal’.  Dessa forma, tanto as relações laborais (art. 20 da mencionada Lei), como os equipamentos e mesmo o aluguel do cartório são arcados diretamente pelo tabelião, que assume todas as obrigações e direitos pessoalmente. (...) Registre-se que, tratando-se de delegação por concurso público, toda titularidade na serventia é originária, não podendo ser adquirida ou transferida por qualquer forma. Por conseqüência, não há sucessão na responsabilidade tributária (art. 133 do Código Tributário Nacional), nem trabalhista (art. 448 da Consolidação das Leis do Trabalho). (...)” (grifo nosso)

De fato, os notários, registradores públicos e tabeliães não podem ser considerados como pessoa jurídica pelo simples fato de poderem contratar auxiliares ou de estarem obrigados a inscreverem-se no CNPJ,[13]uma vez que a responsabilidade civil e criminal por quaisquer atos praticados na serventia recai, diretamente, sobre sua pessoa, a teor do que prevê o artigo 22 da Lei nº 8.935/94, in verbis:

Art. 22. Os notários e oficiais de registro responderão pelos danos que eles e seus prepostos causem a terceiros, na prática de atos próprios da serventia, assegurado aos primeiros direito de regresso no caso de dolo ou culpa dos prepostos.”

Ademais, a possibilidade de contratação de empregados não retira a característica de trabalho pessoal dos notários, registradores públicos e tabeliães, transformando-a em atividade empresarial, pois os primeiros atuam em nome dos segundos e absolutamente dentro da atividade profissional exercida por estes.

Sacha Calmon Navarro Coelho,[14]em brilhante artigo denominado a Lei Complementar nº 116/03, os Profissionais Liberais e as suas Sociedades, entende da mesma maneira:

As considerações que desenvolvemos sobre o recurso, por profissionais liberais, aos serviços de outros profissionais, de idêntica categoria profissional ou não, visaram apenas a demonstrar  ex abundantia (pois o fato é notório), que tal apelo é absolutamente normal no âmbito da prestação de serviços profissionais, por pessoas físicas (profissionais autônomos)  ou pessoas jurídicas (sociedades civis), não sendo circunstância capaz de transformar a atividade profissional em ‘atividade empresarial’.” (grifo nosso)

Mesmo que fossem consideradas pessoas jurídicas, o que, como se viu, não é o caso, seria possível aos cartórios e tabelionatos contratarem funcionários sem que isto retire o caráter pessoal dos serviços prestados. Nas palavras de Aires F. Barreto:[15]

O ponto crucial desse tema está em definir qual o marco estremador entre sociedade civil e empresas, para fins de aplicação da base de cálculo diversa do preço do serviço.

Não parece possível concluir que perca a característica de sociedade civil (e do tratamento tributário especial, em termos de ISS), aquela que tem muitos empregados (nem a que tem muitos sócios ou mesmo autônomos a seu serviço), bastando que prestem serviços em nome da sociedade, o que equivale a dizer que todos estão habilitados para prestar os serviços a que se dedica a sociedade. Não basta para excluí-la o fato de que se trate de sociedade que se vale do trabalho dos outros para exercer o seu mister, nem que ocorra a reunião de um complexo de pessoas, postas sob uma disciplina especial.”

Alberto Xavier e Roberto Duque Estrada[16]adotam o mesmo entendimento:

(...)  a única condição exigida para a aplicação do regime de tributação do trabalho individual às sociedade profissionais em causa: a de que a legislação aplicável à atividade profissional exercida pelo indivíduo exija que este assuma responsabilidade pessoal, mesmo nas hipóteses em que atue em sociedade.”

Por conseguinte, o fato de os cartorários, tabeliães e oficiais de registros públicos contratarem escreventes ou auxiliares não retira a condição de serviço pessoal desta atividade para fins de recolhimento do ISSQN, nem tampouco tem o condão de alçá-los à condição de pessoa jurídica que pratica atividade empresarial, razão pela qual a tributação deve se dar conforme base de cálculo fixa, nos termos do artigo 9º, parágrafo, 1º, do Decreto-lei nº 406/68.

A legislação do Imposto de Renda, da mesma forma, considera os notários, tabeliães e registradores públicos como pessoas físicas para fins de tributação, sujeitando seus rendimentos, considerados como decorrentes do trabalho não-assalariado, ao pagamento do imposto conforme a tabela progressiva.[17]
Vejamos as disposições do artigo 45 do Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda):

Art. 45 -São tributáveis os rendimentos do trabalho não-assalariado, tais como:

I - honorários do livre exercício das profissões de médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas;

II - remuneração proveniente de profissões, ocupações e prestação de serviços não-comerciais;

III - remuneração dos agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empregatício que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem por conta própria;

IV -emolumentos e custas dos serventuários da Justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e outros, quando não forem remunerados exclusivamente pelos cofres públicos;

(...)”
(grifo nosso)

Importante notar que a legislação do Imposto de Renda, de maneira correta, aplica aos tabeliães, notários e registradores públicos o mesmo tratamento fiscal dispensado aos demais profissionais liberais (médicos, advogados, engenheiros etc.), os quais, conforme já se demonstrou, recolhem o ISSQN de acordo com valor fixo, nos termos do artigo 9º, parágrafo 1º, do Decreto-lei nº 406/68.

A Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB, em diversas respostas a consultas,[18]confirma o entendimento de que os notários, tabeliães e registradores públicos devem ser tratados como pessoa física, não estando sujeitos, portanto, ao recolhimento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da Contribuição ao PIS e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, as quais são devidas apenas pelas pessoas jurídicas. Confira-se:

MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 7ª REGIÃO FISCAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 189 de 12 de setembro de 2002

ASSUNTO:  Contribuição Social sobre o Lucro Líquido -CSLL

EMENTA:  TRIBUTAÇÃO. RENDIMENTOS. NOTÁRIOS. TABELIÃES. OFICIAIS PÚBLICOS. Os rendimentos auferidos pelos tabeliães, notários e oficiais públicos, consistentes em emolumentos e custas, estão sujeitos ao recolhimento mensal do imposto de renda por meio de carnê-leão, tributados na pessoa física. Não cabe, portanto, a cobrança da CSLL sobre estes rendimentos.”

Se para fins de Imposto de Renda, os tabeliães, notários e registradores públicos, assim como os advogados e demais profissionais liberais, são tratados como pessoas físicas que prestam serviços pessoais, portanto, não empresariais, não há sentido em se adotar tratamento distinto quanto ao ISSQN para estas categorias, sob pena de infringência dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.

Para corroborar esse entendimento, valemo-nos mais uma vez das lições de Aires F. Barreto:[19]

Também não se salva o preceito quanto à discriminação entre as próprias profissões ditas liberais. Não há razão que coloque um preceito ao abrigo da isonomia e nele se exclui o trabalho pessoal do próprio contribuinte desenvolvido por professores, assistentes sociais, sociólogos, nutricionistas, analistas, estatísticos, matemáticos, administradores, biólogos, bacharéis em relações públicas, em hotelaria ou turismo. (...) Com efeito, a Constituição não autoriza, ao contrário impede, que o trabalho pessoal, em caráter associativo, marcado pela pujança de esforços pessoais e pela lucidez intelectual, possa ter tratamento idêntico aos conferidos àquelas em que o móvel relevante é o capital. Sociedades personalísticas não podem ser confundidas com sociedades capitalistas. Diante da radical desigualdade entre sociedades de capital e sociedades de trabalho, tratá-las igualmente implicaria ofensa frontal aos princípios referidos. Igualar sociedades em que o elemento predominante é o trabalho pessoal dos próprios contribuintes, com aqueloutras em que a preeminência do capital sobrepuja, de longe, o trabalho pessoal, seria ferir o mais fundo possível esses princípios.

Por isso que, indo ao encontro das exigências desses vetores constitucionais
, previu o legislador complementar que as sociedades de capital suportariam o ISS tendo por base de cálculo o preço do serviço, enquanto as sociedades de trabalho a ele ficariam submetidas em função da base de cálculo diversa e minorada:aquela decorrente da conjugação dos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68,com a redação que lhe foi dada pela Lei Complementar 56/87. O critério previsto na  norma de caráter complementar realiza, na sua inteireza, pois, assim o princípio da igualdade como o princípio da capacidade contributiva.
(...)” (grifo nosso)

Diante de todo o exposto, conclui-se que os serviços públicos, cartorários e notariais estão sujeitos ao recolhimento do ISSQN por meio de valores fixos, sem levar em consideração a efetiva remuneração percebida, nos termos do artigo 9º, parágrafo 1º, do Decreto-lei nº 406/68.

Sendo assim, passamos à análise das disposições relativas ao ISSQN contidas na legislação do Município de Campinas, para que seja possível averiguar se esta se encontra de acordo com os preceitos previstos na Constituição Federal de 1988, na Lei Complementar nº 116/03 e no Decreto-lei nº 406/68.

II. 4 – A legislação do Município de Campinas

A Lei nº 12.392, de 20 de outubro de 2005, é o instrumento normativo que institui o ISSQN no Município de Campinas. Em seu artigo 2º, a referida lei dispõe que “o ISSQN tem como fato gerador a prestação de serviços, constantes da lista anexa, ainda que estes não se constituam como atividade preponderante do prestador.”

Da mesma forma que na Lei Complementar nº 116/03, os serviços de registros públicos, cartorários e notariais encontram-se previstos no item 21.01 da lista de serviços anexa à Lei nº 12.392/2005, sendo, portanto, possível a cobrança do ISSQN sobre estes serviços no Município de Campinas.[20]

Por sua vez, o artigo 28 da Lei nº 12.392/2005 repete o comando previsto no artigo 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, estabelecendo o recolhimento fixo do ISSQN para os serviços prestados sob a forma de trabalho pessoal, seja este realizado pela própria pessoa física ou por pessoas jurídicas uniprofissionais.

Art. 28 -Adotar-se-á regime especial de recolhimento do imposto quando a prestação de serviço ocorrer sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, devendo o valor ser fixo e anual, não compreendida a importância paga a título de remuneração do trabalho profissional do próprio prestador de serviços, na seguinte conformidade:

 Para o profissional autônomo, o valor do imposto será:

I - Atividade para a qual se exija escolaridade de nível superior:

a) nos 3 (três) primeiros anos, contados da data do registro da habilitação profissional no órgão correspondente: 285 (duzentas e oitenta e cinco) Unidades Fiscais de Campinas – UFIC;

b) com mais de 3 (três) anos, contados da data do registro da habilitação profissional no órgão correspondente: 570 (quinhentas e setenta) UFIC – Unidades Fiscais de Campinas
;

II - Atividade para a qual não se exija escolaridade de nível superior:

a) nos 3 (três) primeiros anos do exercício na profissão, contados da data da inscrição